Rachunek Kosztów Działań - Activity Based Costing (ABC)
Kompleksowe omówienie zagadnień związanych z Rachunkiem Kosztów Działań, jego charakterystyki, etapów postępowania, czy nośników kosztów działań.
Spis Treści
- Charakterystyka systemu ABC
- Rachunek ABC odpowiedzią na wady tradycyjnych rachunków kosztów
- Etapy postępowania podczas konstrukcji rachunku ABC
- Activity drivers, czyli nośniki kosztów działań
- ABC i Time-Driven ABC, o co chodzi ?
Charakterystyka systemu ABC
Coraz większą popularność na rynku zdobywa rachunek kosztów działań - zwany krótko ABC. Jego zastosowanie nie ogranicza się wyłącznie do obliczania jednostkowego kosztu produktu (usługi), ale sprawdza się też w innych przypadkach (np. w gospodarce materiałowej, w CRM). W tym miejscu postaramy się przedstawić w skrócie charakterystykę modelu ABC.
Wg popularnej definicji metoda ABC (rachunek kosztów działań) jest metodą rozliczania kosztów pośrednich, które spowodowane są działaniami i procesami niezbędnymi do wytworzenia i sprzedaży produktów i usług. Realizacja działań wymaga zużycia określonych zasobów, co wiąże się z ponoszeniem wydatków na ich nabycie i generuje koszty. Rachunek kosztów działań służy do dostarczenia informacji do planowania, zarządzania i kontroli oraz kierowania przedsiębiorstwem w celu doskonalenia procesów, produktów i usług, eliminowania strat oraz osiągania operacyjnych i strategicznych celów firmy.
Podstawą metodologii ABC są następujące założenia:
- zasoby organizacji zużywane są przez działania wchodzące w skład procesów gospodarczych, a nie przez produkty lub komórki organizacyjne;
- działania wchodzące w skład procesów gospodarczych wykonywane są w celu wyprodukowania wyrobów lub świadczenia usług;
- zasadnicza część kosztów pośrednich nie zależy od wolumenu produktów, lecz zmienia się z intensywnością wykonywanych działań.
Etapy postępowania w opracowywaniu rachunku kosztów działań to:
- Identyfikacja istotnych działań w firmie
Zgodnie z filozofią metody ABC to nie produkt jest odpowiedzialny za powstawanie kosztów, ale określone działania. Dlatego należy określić listę działań, które staną się niejako obiektami kosztowymi i które w sumie będą składały się na odpowiednie procesy.
- Ustalenie kosztów działań (tzw. cost pool)
Każde działanie wyodrębnione w poprzednim etapie musi być wycenione, musi być mu nadana odpowiednia, jak najbliższa rzeczywistości wartość. W pierwotnej formie metoda ABC nie proponowała łatwych rozwiązań w tym zakresie, dopiero pojawienie się jej odmiany - Time Driven ABC zmieniło ten fakt. TD ABC opiera się na wykorzystaniu czasu trwania każdego działania, co pozwala na ich ułatwioną wycenę i osiągnięcie dodatkowych korzyści, które będą opisywane w dalszej części opracowania.
- Identyfikacja nośników kosztów (tzw. cost drivers)
Wyodrębnione w pierwszym etapie działanie muszą mieć przyporządkowane odpowiednie jednostki pomiaru będące jednocześnie kluczami, w oparciu o które nastąpi rozliczenie kosztów działania na produkty bądź też usługi. Właściwy dobór takich kluczy to fundament uzyskania satysfakcjonujących wyników.
- Rozliczanie kosztów działań
W ostatnim etapie należy określić w jakim stopniu dany produkt lub usługa obciąża poszczególne działania. Na podstawie tego i określonych w poprzednim etapie cost driver’ów koszty zostaną ostatecznie rozliczone na asortyment firmy.
Różnice między tradycyjnym rachunkiem kosztów a rachunkiem ABC zostały zilustrowane na poniższych schematach.
Rachunek ABC odpowiedzią na wady tradycyjnych rachunków kosztów
Udział kosztów pośrednich, zarówno wydziałowych jak i ogólnozakładowych, w kosztach całkowitych przedsiębiorstw jest duży i stale wykazuje tendencje rosnące, z tego powodu ich kontrola i analiza jest ważna.
Potrzeba należytego uwzględnienia problematyki kosztów pośrednich w rachunku kosztów każdego przedsiębiorstwa wynika zarówno z zapotrzebowania kierownictwa na informacje dotyczące podejmowanych decyzji (ocena rentowności produktów czy efektywności gospodarowania ośrodków odpowiedzialności), jak i informacje umożliwiające motywowanie i kontrolę kierowników na różnych szczeblach zarządzania w przedsiębiorstwie. Tradycyjne procedury rozliczania kosztów pośrednich były od dziesięcioleci jedynymi procedurami umożliwiającymi przypisanie kosztu pośredniego do produktu. Metody te były odpowiednie w czasach, gdy przedsiębiorstwo wytwarzało ograniczoną liczbę wyrobów, a koszty materiałów i płac bezpośrednich miały w kosztach wytworzenia udział znacznie większy niż koszty pośrednie. Koszty pośrednie stanowiły niewielką część kosztu produktu, do ich kalkulacji nie przywiązywano zbyt dużej wagi, a powstałe w kalkulacji produktu zniekształcenia nie były znaczące (np. jeśli w określonym przedsiębiorstwie koszty pośrednie stanowiłyby 10% kosztów całkowitych i ich alokacja na poszczególne produkty była o 10% zniekształcona, to powstałby błąd w wycenie kosztu produktu w wysokości 1% tego kosztu).
Obecnie tradycyjne metody rozliczania kosztów pośrednich nie są już odpowiednie dla większości przedsiębiorstw, a informacje generowane przez te systemy są często uważane za stronnicze i niedostosowane do potrzeb zarządzania współczesną firmą – firmą zmienioną, działającą w zupełnie innym, niż jeszcze kilkadziesiąt lat temu, otoczeniu.
Jednym z czynników wpływających na potrzeby informacyjne nowoczesnego przedsiębiorstwa jest rozwój konkurencji, co prowadzi do zmian w zakresie technologii, do automatyzacji procesów wytwarzania, poszerzenia palety oferowanych przez przedsiębiorstwo produktów oraz skrócenia ich okresu życia. Stosowanie nowych i szybko zmieniających się technologii doprowadziło do zasadniczych zmian w strukturze kosztów większości przedsiębiorstw. Znalazło to wyraz w spadku udziału płac bezpośrednich w kosztach wytworzenia i zmianie ich charakteru – tzn. z jednej strony praca ludzi została w dużej części zastąpiona pracą maszyn ,z drugiej zaś płace bezpośrednie, będące kiedyś elementem w znacznej części zmiennym, nabrały charakteru kosztów stałych lub zostały zastąpione kosztami pośrednimi produkcji. Zmniejszył się również udział w kosztach przedsiębiorstwa kosztów materiałów bezpośrednich na rzecz wzrostu kosztów wydziałowych i kosztów procesów wspomagających takich, jak koszty marketingu i reklamy, badań i rozwoju, jakości, magazynowania etc. Podczas gdy w przeszłości koszty materiałów bezpośrednich stanowiły około 50% wszystko kosztów przedsiębiorstwa, koszty robocizny bezpośredniej 35%, a koszty pośrednie zaledwie 15%, dziś proporcje te uległy drastycznej zmianie – koszty materiałów stanowią około 45% kosztów przedsiębiorstwa, płace bezpośrednie zaledwie 10%, a koszty pośrednie aż 45% (w skrajnych przypadkach nawet do 80-90%).
Wzrost udziału kosztów pośrednich w kosztach produktu spowodował, że błędy w kalkulacji kosztów pośrednich , które można było zaakceptować kiedyś, dziś są już nie do przyjęcia. Z drugiej strony należy podkreślić, że dla współczesnych przedsiębiorstw nieodpowiednie okazują się często podstawy rozliczania kosztów pośrednich oparte na wielkości produkcji, gdyż coraz częściej następuje rozluźnienie relacji przyczynowo-skutkowej między wielkością produkcji a kosztami pośrednimi.
Tradycyjny system rachunku kosztów może prowadzić do znaczących zniekształceń w kalkulacji kosztów wyrobów i usług, nieprawidłowego oszacowani ich rentowności, a co za tym idzie do podejmowania nieprawidłowych decyzji.
Rachunek kosztów działań stał się więc odpowiedzią na niedomagania tradycyjnych rachunków kosztów. Zastosowanie tego narzędzia umożliwia, m.in.:
- poprawę informacji o kosztach do podejmowania decyzji cenowych,
- poprawę analizy rentowności w przekroju produktów, klientów, kanałów dystrybucji, regionów sprzedaży, etc. ,
- poprawy miar działalności ośrodków odpowiedzialności,
- poprawę znajomości przyczyn powstawania kosztów.
Etapy postępowania podczas konstrukcji rachunku ABC
Sposób konstrukcji pełnego rachunku kosztów działań i zarazem jego działanie najlepiej przedstawić za pomocą struktury etapowej. W praktyce wymienia się najczęściej cztery podstawowe etapy w systemie ABC, zostały one zawarte na poniższym schemacie.
Nic w procesie wdrażania ABC nie jest ważniejsze od odpowiedniej analizy procesów i działań (BPA – business process analysis).Analiza taka to identyfikacja i opisanie działań (procesów) realizowanych przez organizację (etap I). Obejmuje ona określenie działań wykonywanych w danym dziale (lub obszarze działalności), liczby pracowników realizujących te działania, czasu oraz zasobów niezbędnych do ich realizacji, danych operacyjnych najlepiej odzwierciedlających wykonywanie działań, jak również tego, które działania tworzą wartość dla organizacji. Procesy i działania są analizowane za pomocą wywiadów z pracownikami, kwestionariuszy, przegląd dostępnych rejestrów danych i informacji o wykonywanej pracy.
Zdefiniowanie i określenie procesów gospodarczych oraz działań nie jest jednak prostym zadaniem, często wymaga pokonania wielu przeszkód. Jedna z nich pojawia się wtedy, gdy działania są definiowane zbyt szczegółowo, a opracowana lista działań zawiera tysiące pozycji. Przetworzenie tak dużej ilości informacji sprawia trudności, zwłaszcza na początkowych krokach wdrażania systemu ABC. Równie niebezpieczne jest zbyt ogólnikowe definiowanie działań, w wyniku czego powstaje lista zawierająca jedynie 20-25 kluczowych działań dla całej organizacji. W takim przypadku poziom agregacji danych jest zbyt wysoki, aby informacje były przydatne podczas podejmowania decyzji.
Rysunek 1. Etapy postępowania podczas konstrukcji rachunku ABC
Przy definiowaniu działań i procesów zwykle można zastosować dwie metody:
-
Metodę odgórną. Najpierw określa się procesy gospodarcze, a potem działania. Kluczowe działania określane są dopiero wtedy, gdy zostaną zdefiniowane wszystkie procesy gospodarcze.
-
Metodę oddolną. Najpierw określa się działania, a potem łączy się je w procesy gospodarcze. W ramach tej metody działania są szczegółowo określane dla każdego wydziału lub obszaru objętego analizą. Elementy, które wchodzą do działania lub są jego produktem wykorzystuje się do łączenia działań w procesy gospodarcze.
Analiza procesów gospodarczych stanowi więc punkt wyjścia dla kalkulacji kosztów opartej na działaniach. Nie znaczy to jednak, że w ABC zostaną przyjęte bez zmian działania wyodrębnione w analizie BPA. Z punktu widzenia kalkulacji kosztów wystarczające okazuje się bowiem zwykle zorientowanie na mniejszą niż w BPA liczbę działań. W praktyce oznacza to bowiem uproszczenie procedur wyceny produktu, co bez istotnego pogorszenia jakości wyceny jest zawsze pożądane.
Activity drivers, czyli nośniki kosztów działań
Identyfikacja nośników kosztów działań (activity drivers) wymagana dla wdrożenia rachunku kosztów działań nie jest zadaniem łatwym. Warto zwrócić uwagę na kilka podstawowych zasad, których przestrzegania w dużym stopniu zarówno ułatwi proces wdrożeniowy jak i zapewni pozyskanie bardziej wiarygodnych wyników.
Nośniki kosztów działań są podstawą rozliczania kosztów zgromadzonych w pulach kosztowych działań na produkty (obiekty kosztowe) korzystające z tych działań. Trzeba podkreślić, że niektórym działaniom można przyporządkować kilka różnych nośników kosztów. Ważne jest jednak, a by do kalkulacji produktów wybrać spośród nich najodpowiedniejszą jednostkę miary.
Wielkość uznana za nośnik kosztów działania (activity driver) powinna:
- odzwierciedlać zapotrzebowania danego produktu w stosunku do pozostałych produktów na dane działanie,
- wskazywać przyczynę powstawania kosztów (lub powinna być z nią skorelowana),
- być zrozumiała i łatwa do zmierzenia.
W czasie określania nośników kosztów działań należy zawsze zadawać pytanie: czy jeden produkt wymaga większej ilości danego działania niż inny, a jeżeli tak to dlaczego. W tym procesie ważne jest uzyskanie merytorycznego wsparcia ze strony osób, które są bezpośrednio włączone w wykonywanie danego działania, gdyż często na poziomie wydziału czy oddziału, poza niejako „oficjalnym” systemem informacyjnym przedsiębiorstwa są gromadzone dane, które mogą być wykorzystane do okręcenia nośników kosztów poszczególnych działań.
Poniżej zostały zamieszczone przykładowe działania z odpowiadającym im nośnikiem kosztów.
- Dostarczenie materiałów – liczba serii.
- Przezbrajanie maszyn i urządzeń – liczba odmian.
- Koszty ruchu – liczba maszynogodzin.
- Transport wewnętrzny – liczba sztuk.
- Wysyłka produktów – liczba partii.
Czynnikiem, który w procesie określania nośników kosztów działań należy bardzo starannie rozważyć, jest kwestia kosztu zbierania informacji. Pomimo bowiem tego, że wybrany nośnik będzie lepiej od innych odzwierciedlał przyczynę powstawania kosztów i zapotrzebowania danego produktu w stosunku do pozostałych produktów na dane działanie, nie będzie on przyjęty za właściwy nośnik kosztów działania dla potrzeb kalkulacji ABC, jeżeli jest trudny do mierzenia lub jego pomiar jest zbyt kosztowny. Poprawa dokładności kalkulacji może nie być dostatecznie duży, aby usprawiedliwić dodatkowe koszty gromadzenia informacji o nośniku kosztów określonego działania. Zdarza się, że zamiast nośników „najlepszych” wykorzystuje się te „nieco gorsze”, ale za to łatwiejsze do zmierzenia.
Należy pamiętać, że w praktyce najprawdopodobniej nie uda się określić dla każdego zidentyfikowanego działania takiego nośnika, który idealnie odda związek między kosztami danego działania a produktem. Niekiedy dla odniesienia kosztów takiego działania na produkt będzie konieczne zastosowanie klucza rozliczeniowego opartego na ilości czy koszcie produkcji, czyli klucza podziałowego będącego najpoważniejszą wadą w tradycyjnym rachunku kosztów. Niestety kalkulacja ABC nie eliminuje wszystkich problemów związanych z rozliczaniem kosztów pośrednich i nie wszystkie koszty pośrednie uda się przy zastosowaniu rachunku kosztów działań odnieść na produkty poprzez wykorzystanie nośników kosztów działań (odzwierciedlających przyczynę powstawania kosztów i zapotrzebowania danego produktu na dane działanie). Jednak ostatecznie procent opisywanych kosztów będzie i tak nieporównywalnie mniejszy niż w przypadku tradycyjnych systemów rachunku kosztów, a co za tym idzie wielkość zniekształceń będzie również nieporównywalnie mniejsza.
ABC i Time-Driven ABC, o co chodzi ?
Metoda ABC (rachunek kosztów działań) jest metodą rozliczania kosztów pośrednich, które spowodowane są działaniami i procesami niezbędnymi do wytworzenia oraz sprzedaży produktów i usług. Realizacja działań wymaga zużycia określonych zasobów, co wiąże się z ponoszeniem wydatków na ich nabycie i generuje koszty.
Tak więc, wycena produktów wg metodyki ABC polega na przypisaniu odpowiednich kosztów odpowiednim działaniom, a dopiero w następnym etapie na rozliczaniu działań bezpośrednio na właściwe produkty (wg odpowiednich kluczy). Praktyka pokazuje, że takie rozwiązanie jest dużo skuteczniejsze niż stosowane wcześniej metody, jak rachunek kosztów pełnych lub zmiennych.
Trudności w stosowaniu metody ABC okazały się być powiązane z m.in. doborem prawidłowych kluczy rozliczeniowych oraz ciągłą aktualizacją modelu (duża czasochłonność procesu). Dlatego też kwestią czasu było pojawianie się ulepszonej metody ABC.
Time-Driven ABC, bo o niej tu mowa, charakteryzuje się unikalnym podejściem opartym o tzw. równania czasowe, które umożliwiają określenie czasu i kosztu wykonywania poszczególnych działań firmy zorientowanych na określony obiekt kosztowy.
Główne zalety Time-Driven ABC to:
- Łatwość aktualizacji i utrzymania modelu w porównaniu do standardowego ABC
- Możliwość określenia poziomu nieefektywności dostępnych zasobów
- Brak konieczności nadmiernej rozbudowy modelu
- Zwiększenie wiedzy nt. procesów - ich wydajności i sprawności
- Integracja z istniejącymi systemami ERP, CRM
- Duża precyzja algorytmów obliczeniowych
- Uzyskanie silniejszej pozycji w negocjacjach z klientami
